Fiscaal misbruik en de doelstellingen van de wet

Media hebben regelmatig de mond vol van fiscaal misbruik, belastingontwijking en -ontduiking. Toch is er een groot verschil: belastingontduiking is fraude, belastingontwijking is in beginsel toegelaten. Een belasting kan immers maar geheven worden als een wet deze oplegt. Hoog tijd om dieper in te gaan op fiscaal misbruik en de doelstellingen van de wet.

De algemene antimisbruikbepaling omtrent inkomstenbelastingen doelt op het bestrijden van ‘onrechtmatige’ belastingontwijking. De wet heeft het effectief over fiscaal misbruik. Een term die als volgt wordt gedefinieerd:

“Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 

• Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 
• Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.”

Doelstellingen van de wet

Cruciaal is dus te weten of een verrichting tot een fiscaal voordeel leidt dat niet strookt met de doelstellingen van een bepaling van het WIB of een KB genomen op grond van het WIB. De bewijslast hiervan ligt bij de fiscus. Vervolgens heeft de belastingplichtige nog de mogelijkheid van het tegenbewijs.

Maar wat zijn dan deze doelstellingen? U kan bijvoorbeeld met een verwijzing naar art. 1 WIB in het algemeen poneren dat de doelstelling van het WIB is dat over alle inkomsten belastingen worden geheven. Dit lijkt me te kort door de bocht. U kan bijvoorbeeld ook per artikel gaan zoeken naar wetsvoorbereiding om de dieperliggende gedachten van de wetgever te achterhalen.

Interne logica

Daar waar mogelijk, is het aan te raden voor de doelstelling van de wet zoveel mogelijk te halen uit de wetteksten zelf. De doelstellingen van de wet blijken immers uit de interne logica ervan. Aan de hand van twee voorbeelden geven we aan wat hiermee bedoeld wordt:

1. Vruchtgebruik

Reeds lange tijd worden discussies gevoerd over de mogelijkheid om vruchtgebruik te herkwalificeren tot huur. De reden hiervan in het kader van de inkomstenbelastingen? Voor huurinkomen voorziet het WIB in een regeling om natuurlijke personen te belasten, ook zij die buiten het kader van een beroepswerkzaamheid handelen. Deze bepalingen vinden wij terug in de rubriek onroerende inkomsten. Bovendien worden huurinkomsten onder bepaalde omstandigheden beschouwd als bedrijfsleidersbezoldigingen, waardoor zij als beroepsinkomsten worden belast. Voor de vestiging en overdracht van het zakelijk recht van vruchtgebruik is niet in analoge bepalingen voorzien, waardoor heffing zou uitblijven. Nochtans bevat het WIB in artikel 10 een bepaling om bedragen te belasten die verkregen zijn bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht, opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

Conclusie: het was niet de bedoeling van de wetgever om vruchtgebruik te catalogeren onder de onroerende inkomsten. Zij was er perfect van op de hoogte dat de vestiging of overdracht van vruchtgebruik niet tot belastingheffing als onroerend inkomen kan leiden. Als de wetgever een andere doelstelling had gehad, dan zou zij vruchtgebruik wellicht vernoemd hebben in art. 10 WIB (zoals de rechten van erfpacht en van opstal). Een vruchtgebruikverrichting kan naar mijn mening niet in strijd zijn met doelstellingen vervat in de artikelen van het WIB, die voorzien in een belastingheffing van onroerende inkomsten.

2. Aandelenruil gevolgd door een kapitaalvermindering

Recent nog ontstond commotie over de vraag of het kapitaal, gevormd door een inbreng in natura van aandelen van een andere vennootschap bij een latere kapitaalvermindering, beschouwd kan worden als een belastbaar dividend. Zelfs in geval de aandelenruil zelf de toets van art. 90, 1° WIB doorstaat, stelt de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken in haar advies dat de latere kapitaalvermindering de toets van art. 344, § 1 WIB dient te doorstaan. De voorheen in het kader van rulings vermelde termijnen van 3 jaar ‘stand still’ zijn met andere woorden niet langer zaligmakend voor een positieve fiscale beoordeling.

Dit standpunt is in het kader van de ‘step by step’ leer te begrijpen waar een dividend wordt uitgekeerd door de ingebrachte vennootschap aan de holding (vrijstelling van roerende voorheffing, 95% DBI-aftrek bij de ontvangende holding) gevolgd door een kapitaalvermindering van de holding. Uiteraard ervan uitgaande dat er onvoldoende andere dan fiscale elementen in de structuur aanwezig zijn. Nochtans is ook hier de vraag of dergelijke verrichting wel in strijd is met de doelstellingen van het WIB. Wij gaan er hierbij van uit dat de verrichting van aandelenruil beschouwd kan worden als ‘normaal beheer’ in de zin van art. 90, 9°, eerste streepje WIB: Art. 18, al. 1, 2° WIB is erg duidelijk: ‘Dividenden omvatten (…) gehele of gedeeltelijke terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, met uitzondering vanterugbetalingen van gestort kapitaal verkregen ter uitvoering van een regelmatige beslissing tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal, overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.’ Een kapitaalvermindering uitgevoerd volgens de juridische spelregels, blijft dus onbelast. Het lijdt ook geen twijfel dat kapitaal, gevormd door een aandelenruil die als ‘normaal beheer’ wordt gekwalificeerd, beschouwd moet worden als kapitaal in de zin van art. 184, al. 1 WIB. Art. 95 WIB voorziet onder voorwaarden in een tijdelijke vrijstelling voor meerwaarden op aandelen die zijn gerealiseerd buiten het kader van ‘normaal beheer’. Deze vrijstelling vervalt echter ingeval van een latere kapitaalvermindering. Er is dan wel belastingheffing.

De wetgever heeft dus enkel voorzien in een regeling ingeval van kapitaalverminderingen na een aandelenruil die in de context van art. 95 WIB onbelast bleef. Art. 18, al. 1, 2 WIB bevat anderzijds duidelijk de voorwaarden waarbinnen een kapitaalvermindering belastingvrij blijft. Naar mijn mening behoort het dan niet tot doelstelling van het WIB om een kapitaalvermindering na aandelenruil te belasten indien de aandelenruil zelf onbelast bleef in de context van ‘normaal beheer’.

Meer weten over dit fiscaal misbruik? Kom gerust langs, onze experts helpen u graag verder met professioneel advies.