Intragroepsdiensten en btw: nieuwe duidelijkheid rond “normale waarde”

Wanneer groepsvennootschappen elkaar diensten aanrekenen, vertrekken ondernemingen vaak vanuit een transfer pricing-logica. Maar voor btw kijkt de fiscus niet naar de groep als geheel, wel naar elke afzonderlijke prestatie. Dat verschil leidt steeds vaker tot discussies over management fees en intragroepsdiensten. In het arrest Högkullen verduidelijkt het Europees Hof van Justitie nu hoe ver belastingadministraties daarin mogen gaan — en vooral: dat een automatische herwaardering op basis van alle groepskosten niet zomaar kan.

TP en btw: twee verschillende logica’s

De bredere discussie over de verhouding tussen TP en btw speelt al een langere tijd. Daar waar TP kijkt naar (een marktconforme) winsttoerekening op groepsniveau, kijkt BTW naar individuele transacties. Die verschillende invalshoeken leiden in de praktijk tot frictie.

Na de arresten C-527/23 Weatherford Atlas Gip (aftrek van btw op intragroepsdiensten) en C-726/23 Arcomet Towercranes (btw-behandeling van TP-verrekeningen) werd er in het arrest C-808/23 Högkullen een andere vraag behandeld: hoe bepaal je de maatstaf van heffing inzake btw wanneer verbonden partijen een prijs overeenkomen die volgens de belastingadministratie lager ligt dan de normale waarde?

De “normale waarde” is de marktprijs die een afnemer op een bepaald moment, onder normale concurrentievoorwaarden, aan een onafhankelijke leverancier zou betalen voor dezelfde goederen of diensten. Het gaat dus om de prijs die zou gelden als de partijen niet met elkaar verbonden waren.

In het arrest Högkullen stelde de Zweedse belastingdienst dat het actieve beheer door een moedermaatschappij altijd één ondeelbare, groepsspecifieke dienst vormt. Omdat een dergelijk totaalpakket volgens de administratie niet met marktprestaties kan worden vergeleken, zou de normale waarde niet via de gebruikelijke marktvergelijkingsmethode kunnen worden vastgesteld. Daarom wilde de Zweedse belastingdienst de normale waarde bepalen via een kostengebaseerde benadering, waarbij de maatstaf van heffing werd opgetrokken op basis van alle door Högkullen in dat jaar (2016) gedragen kosten.

In het arrest Högkullen verwerpt het Hof die automatische benadering en benadrukt ze dat eerst moet worden onderzocht welke concrete diensten daadwerkelijk zijn verricht en of die afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Pas daarna kan worden beoordeeld of een marktvergelijking mogelijk is.

De feiten – Wat speelde er precies?

Högkullen AB is de Zweedse moedermaatschappij van een vastgoedgroep. Zij verrichtte in 2016 actieve beheerdiensten ten behoeve van haar dochtervennootschappen, onder meer op het vlak van bedrijfsbeheer, financiën, vastgoedbeheer, beleggingen, IT en personeelsadministratie. Voor deze intragroepsdiensten factureerde Högkullen een management fee van ongeveer 2,3 miljoen SEK (circa 204.200 EUR), vermeerderd met Zweedse btw.

De vergoeding voor deze diensten werd vastgesteld via een cost‑plusmethodiek, waarbij enkel de kosten die rechtstreeks verband hielden met de verrichting van operationele en ondersteunende diensten aan de dochtervennootschappen in de kostenbasis werden opgenomen (zoals management‑ en kantoorgerelateerde kosten).

Bepaalde kosten werden uitdrukkelijk niet doorgerekend, met name de zogenaamde aandeelhouderskosten. Het ging onder meer om kosten in verband met de wettelijke verplichtingen van de moedermaatschappij als aandeelhouder, zoals het opstellen en controleren van de jaarrekeningen, kosten verbonden aan algemene vergaderingen en kapitaalstructuur, alsook kosten in het kader van een geplande aandelenuitgifte en beursnotering.

Het niet doorrekenen van deze aandeelhouderskosten sluit aan bij de gangbare transfer pricing‑praktijk, aangezien dergelijke kosten niet worden beschouwd als vergoedbare diensten aan groepsvennootschappen, maar voortvloeien uit de loutere hoedanigheid van aandeelhouder.

De Zweedse belastingdienst was evenwel van oordeel dat de door Högkullen gefactureerde vergoeding onder de normale waarde lag. Aangezien zij het actieve beheer door de moedermaatschappij beschouwde als één ondeelbare, groepsspecifieke dienst waarvoor volgens haar geen marktvergelijking mogelijk was, herzag zij de maatstaf van heffing inzake btw op basis van alle door Högkullen in 2016 gemaakte kosten. Daarbij werden ook de niet‑doorgerekende aandeelhouderskosten mee in aanmerking genomen.

De vragen aan het Hof – Waarover moest het Hof zich uitspreken?

De Zweedse rechter stelde de volgende twee prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie:

• Is het met de artikelen 72 en 80 van de btw-richtlijn verenigbaar dat wanneer een moedermaatschappij voor haar dochterondernemingen diensten verricht als die welke in het onderhavige geding aan de orde zijn, deze diensten bij de toepassing van de nationale bepalingen over de herwaardering van de maatstaf van heffing altijd worden aangemerkt als [diensten die eigen zijn aan de groep,] waarvan de normale waarde niet kan worden vastgesteld door middel van een vergelijking als bedoeld in artikel 72, eerste alinea, van die richtlijn?
• Is het met de artikelen 72 en 80 van de btw-richtlijn verenigbaar dat bij de toepassing van de nationale bepalingen over de herwaardering van de maatstaf van heffing wordt aangenomen dat de totale kosten van een moedermaatschappij, daaronder begrepen de kosten voor het aantrekken van kapitaal en de aandeelhouderskosten, kosten vormen die de moedermaatschappij heeft gemaakt voor het verrichten van diensten ten behoeve van haar dochterondernemingen, wanneer de enige activiteit van de moedermaatschappij bestaat in het actieve beheer van haar dochterondernemingen en zij alle voorbelasting over haar verwervingen in aftrek heeft gebracht?

De verwijzende rechter wil in essentie duidelijkheid over twee punten. Eerst rijst de vraag of de Zweedse belastingdienst intragroepsdiensten van een moedermaatschappij aan haar dochters systematisch mag behandelen als één groepsspecifieke prestatie, waardoor een vergelijking met marktprijzen niet meer mogelijk zou zijn. Daarnaast vraagt de rechter of, wanneer men toch naar een kostenbenadering zou moeten terugvallen, de fiscus dan alle kosten van de moedermaatschappij mag meenemen bij het bepalen van de normale waarde, met inbegrip van kapitaalophalings- en aandeelhouderskosten.

Oordeel van het Hof – Het Hof fluit de automatische aanpak terug

Het Hof herhaalt eerst enkele kernprincipes van de btw-richtlijn 2006/112/EG: de maatstaf van heffing inzake btw is in principe de werkelijk overeengekomen tegenprestatie (artikel 73 btw-richtlijn). De “normale waarde” is een uitzondering en kan enkel onder de voorwaarden van artikel 80 worden gebruikt, met name om fraude of ontwijking tegen te gaan bij verbonden partijen.

Daarna focust het Hof zich op de eerste prejudiciële vraag. De kern van het geschil was de stelling van de Zweedse belastingdienst dat het actief beheer door een moedermaatschappij altijd als één enkele, ondeelbare dienst moet worden gezien. Omdat een dergelijk totaalpakket volgens de administratie uniek is en niet met afzonderlijke marktprestaties kan worden vergeleken, zou een marktvergelijking niet mogelijk zijn. Het Hof verwerpt die automatische benadering. Bij de beoordeling of er sprake is van een enkele prestatie of van meerdere afzonderlijke prestaties moet worden gekeken naar de economische realiteit en naar de vaste rechtspraak over samengestelde prestaties. Dat een moedermaatschappij verschillende diensten gezamenlijk aanbiedt en daarvoor een totaalprijs aanrekent, volstaat niet om te besluiten dat het altijd om één enkele prestatie gaat.

Integendeel, het Hof geeft aan dat de diensten in deze zaak op het gebied van bedrijfsbeheer, financiën, vastgoedbeheer, beleggingen, IT en personeelsadministratie in beginsel elk een eigen en herkenbaar karakter lijken te hebben. De Zweedse belastingdienst kon dus niet zomaar stellen dat er nooit vergelijkbare diensten op de markt bestaan. Een analyse per dienst blijft noodzakelijk, en pas daarna kan worden beoordeeld of de vergelijkingsmethode met marktprestaties uit artikel 72, eerste alinea, al dan niet bruikbaar is.

De tweede vraag heeft het Hof uiteindelijk niet beantwoord, omdat die vraag vertrok van de veronderstelling dat er bij actief beheer door een moedermaatschappij per definitie geen vergelijkbare marktprestaties bestaan. Aangezien het Hof die veronderstelling afwijst, valt de noodzaak van de tweede vraag weg.

Waarom dit arrest belangrijk is voor ondernemingsgroepen

Dit arrest is bijzonder relevant voor ondernemingsgroepen waarbij management fees en andere centrale diensten worden doorgerekend op kostenbasis en die daarbij ook te maken hebben met entiteiten met een beperkt recht op aftrek inzake btw (bijvoorbeeld in de vastgoed-, financiële of holdingsfeer). De fiscale administratie kan in zulke dossiers geneigd zijn om de maatstaf van heffing inzake btw op te trekken naar een “normale waarde”. Het arrest Högkullen maakt duidelijk dat die oefening niet zomaar mag gebeuren, maar moet steunen op een beoordeling van de daadwerkelijk verrichte prestaties.

Concreet betekent dit dat een intragroep management fee niet louter op groepsniveau mag worden beoordeeld. Voor btw-doeleinden moet men duidelijk kunnen aantonen welke concrete diensten worden verricht, hoe die diensten economisch moeten worden gekwalificeerd en waarom zij al dan niet afzonderlijk te beoordelen zijn.

Ten slotte illustreert dit arrest ook dat een TP-methodiek (zoals cost plus) niet automatisch doorslaggevend is voor de btw-analyse. TP en btw kunnen op hetzelfde feitencomplex steunen, maar de juridische toets blijft verschillend. Een correcte TP-doorrekening neemt dus niet weg dat voor btw afzonderlijk moet worden nagegaan of de maatstaf van heffing overeenstemt met de relevante regels van de btw-richtlijn.

Wat kunt u vandaag doen?

Ondernemingsgroepen met intragroepsdiensten doen er goed aan hun btw-positie kritisch te herbekijken in het licht van het arrest Högkullen. Daarbij verdienen vooral volgende punten aandacht:

• Zorg voor een duidelijke omschrijving van de afzonderlijke intragroepsdiensten. Een globale management fee kan daarbij perfect verdedigbaar zijn, op voorwaarde dat de onderliggende diensten voldoende duidelijk zijn uitgewerkt en gedocumenteerd in de intragroepsovereenkomsten.
• Stem TP‑documentatie, intragroepsovereenkomsten en btw‑facturatie inhoudelijk op elkaar af. Btw‑facturen kunnen verwijzen naar een management fee, mits zij aansluiten bij een intragroepsovereenkomst (ICO agreement) waarin de aard, omvang en economische realiteit van de verrichte diensten concreet zijn vastgelegd.
• Onderbouw expliciet waarom bepaalde kosten, zoals aandeelhouderskosten, al dan niet worden doorgerekend. Kosten die voortvloeien uit de hoedanigheid van aandeelhouder vormen in de regel geen vergoedbare diensten ten behoeve van groepsvennootschappen.
• Besteed extra aandacht aan entiteiten met beperkt recht op aftrek inzake btw, aangezien daar het risico op herwaardering van de maatstaf van heffing inzake btw groter is.

Het arrest bevestigt dat de btw-analyse moet steunen op de concrete economische realiteit van de verrichte diensten en niet op algemene veronderstellingen.

Wilt u toetsen of uw intragroepsvergoedingen, zowel TP-matig als btw-technisch, standhouden in het licht van deze rechtspraak? Onze specialisten bij Van Havermaet bekijken graag samen met u hoe uw huidige documentatie en facturatiestromen kunnen worden onderbouwd.

Geschreven door Sander Luykx en Michiel Van Chaze