Redeneren en adviseren in het Belgische belastingrecht

Anno 2023 is er meer fiscale informatie voorhanden dan ooit tevoren. De technologische evolutie is daar natuurlijk niet vreemd aan. Het internet biedt een onmetelijke bron aan gegevens. Allerhande databanken, al dan niet betalend, bevatten tonnen aan teksten. Bovendien ontvangt iedereen dagelijks diverse nieuwsbrieven van adviseurs die hun kennis willen delen met de buitenwereld. Veel ondernemers kunnen daardoor minstens een mondje meepraten over fiscaliteit.

Tegelijk is de complexiteit van het fiscaal recht door de jaren heen sterk toegenomen. Ondernemers zien al snel niet meer het bos door de fiscale bomen. Maar ook de allround fiscaal adviseur is logischerwijze een uitstervend ras. Je hebt specialisten in bijvoorbeeld vennootschapsbelasting, personenbelasting, internationale fiscaliteit, global mobility, innovatiefiscaliteit, transfer pricing, btw of vermogens- en successieplanning. Zij hebben uitgebreide kennis over een relatief beperkt fiscaal onderwerp. Dat combineren tot globaal (fiscaal) advies, is een hele uitdaging.

Iedereen is daarbij op zoek naar de ‘minst belaste weg’.⁷² De complexiteit voert het pad van belastingplichtigen echter vaak over vele kronkelige wegen. Bovendien is de kwaliteit van nieuwe fiscale wetgeving regelmatig van een bedenkelijk niveau, waardoor het helemaal niet duidelijk is welke afslagen zij mogen nemen. Daarbij komt nog dat het idee van ‘fiscaal misbruik’ te pas en te onpas roet in het eten dreigt te gooien. Het is daarom al moeilijk genoeg om niet bij vergissing een inbreuk te plegen op de fiscale wetgeving. Hoe pak je dan een vraagstuk aan waarvan de oplossing niet zwart op wit in de wet terug te vinden is? Anders gezegd: hoe moet de fiscaal adviseur redeneren om tot een fiscaal advies te komen?

1. Rolverdeling tussen fiscus en belastingplichtige

1.1 De belastingplichtige is altijd als eerste aan zet

Onze Grondwet bepaalt dat een wettelijke bepaling steeds aan de grondslag van een belasting moet liggen.⁷³ Geen belasting zonder wet dus. Het bewijs daarvan moet door de fiscus worden geleverd. Hij moet met name bewijzen:

• dat een persoon aan een fiscale wetgeving is onderworpen;
• dat een concrete fiscale wetsbepaling van toepassing is;
• welk bedrag belastbaar is;
• welk tarief van belasting van toepassing is.⁷⁴

Dat betekent niet dat je als Belgische belastingplichtige in je luie zetel mag afwachten tot de fiscus aan je deur klopt. Integendeel: de Belgische belastingplichtige is verplicht om spontaan fiscale aangiftes te doen. Zo ben je bijvoorbeeld verplicht jaarlijks aangifte te doen van je belastbare inkomsten in de personenbelasting, moet na een overlijden een aangifte nalatenschap worden ingediend, enzovoort. Doe je dat niet, niet correct of laattijdig, dan staan je vaak zeer vervelende sancties te wachten, zoals belastingverhogingen en boeten, omkering van bewijslast en belastingheffing over een minimale grondslag. De fiscaal adviseur is in deze fase eigenlijk de eerste belastingcontroleur en zal zijn klant op het rechte pad trachten te houden.

Soms wordt gezegd dat een ingediende aangifte vermoed wordt juist te zijn. Dat klopt maar deels. Het is wel zo dat de fiscus ervan uit mag gaan dat bijvoorbeeld de inkomsten die je aangeeft, ook daadwerkelijk belastbaar zijn. Maar een loutere aangifte van beroepskosten of andere belastingvoordelen volstaat niet zonder bewijs dat aan alle toepassingsvoorwaarden is voldaan.

1.2 Nadien komt de fiscus

In de meeste gevallen zal de fiscus op basis van een ingediende aangifte een berekening bezorgen van de verschuldigde belastingen. Het is echter ook mogelijk dat de fiscus van mening is dat de ingediende aangifte onjuist is. Dat is dan de start van een fiscale procedure die kan leiden tot een akkoord ofwel tot een blijvende discussie die eventueel voor de rechtbanken wordt uitgevochten.

De fiscus mag natuurlijk niet zomaar stellen dat hij niet akkoord gaat met een aangifte. Als de fiscus bestanddelen aan de aangifte wenst toe te voegen (bijvoorbeeld niet of onjuist aangegeven inkomsten of vermogensbestanddelen), draagt hij daartoe immers de bewijslast. Hij wordt daarbij in sommige gevallen wel door de wetgever geholpen. Denk bijvoorbeeld aan het vermoeden van “tekenen en indiciën” in de inkomstenbelastingen wanneer een belastingplichtige meer uitgaven doet dan belastbare inkomsten aangeeft⁷⁵ of het vermoeden in de erfbelasting dat verkoopopbrengsten van onroerend goed genoten binnen de drie jaar voor het overlijden zich nog in de nalatenschap bevinden.⁷⁶

2. Er is niets buiten de wet?

Zoals vermeld bepaalt onze grondwet dat belastingen maar kunnen worden opgelegd door een wet. Men noemt dat het ‘legaliteitsbeginsel’. Dat zou logischerwijze betekenen dat onze wet een limitatieve lijst bevat van te belasten bestanddelen. Het werk van de fiscaal adviseur is dan relatief eenvoudig. Het volstaat af te vinken of een situatie al dan niet onder het toepassingsgebied van de fiscale wetgeving valt. Het zal de lezer echter wel duidelijk zijn dat er iets meer bij komt kijken.

2.1 De duidelijke wet?

Fiscaliteit, en bij uitbreiding het recht, vormt geen exacte wetenschap. Wetgeving moet immers geïnterpreteerd worden. Als een wet duidelijk is, is een verdere interpretatie echter niet nodig. Dat lijkt logisch. Maar de vaststelling dat iets duidelijk is, is op zich ook een vorm van interpretatie.⁷⁷ Meer dan eens komt het voor dat juristen aan een zogenaamd duidelijke tekst tegenstrijdige interpretaties geven.

2.2 Interpretatie naar analogie is verboden

Het is niet de bedoeling om in deze tekst alle fiscale beginselen en interpretatiemethodes te analyseren. Essentieel is wel dat een interpretatie naar analogie in het fiscaal recht verboden is. Je mag de fiscale tekst niet uitbreiden naar gevallen die niet in de wet zijn voorzien.⁷⁸

Zo is bijvoorbeeld een vergoeding ontvangen naar aanleiding van een inkoop van eigen aandelen geen belastbaar dividend, tenzij in de gevallen die in de wet zijn voorzien.

Creatieve geesten bij de belastingadministratie gaan tegen die beginselen in. Zij stellen dat de inleidende bepalingen van de fiscale wetgeving voorzien in een algemene belastbare grondslag. Zo bepaalt bijvoorbeeld artikel 1 van het Wetboek Inkomstenbelastingen dat er een belasting wordt geheven op “het totale inkomen” van rijksinwoners of artikel 2.7.1.0.1. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit dat successierechten worden gevestigd op “de goederen die overgaan ingevolge het overlijden”. Op basis daarvan zou het dan wel toegestaan zijn om inkomsten te belasten die gelijken op een wettelijk voorziene categorie.⁷⁹ Zo’n redenering is echter onjuist, omdat dit in strijd is met het grondwettelijk gewaarborgd legaliteitsbeginsel. Bovendien leest men dan de wet maar half.⁸⁰ Zo bepaalt artikel 6 van het Wetboek Inkomstenbelastingen wat dan wel het belastbare inkomen uitmaakt of bepaalt artikel 2.7.3.1.1. van de Vlaamse Codex Fiscaliteit hoe de belastbare grondslag in de erfbelasting wordt samengesteld. Het gaat dus niet op om de genoemde inleidende wetsartikelen dermate uitgebreid te interpreteren. Zo simpel is het niet.

2.3 (Gebrek aan) logica in de fiscale wet?

De wetgever gebruikt de fiscale wetgeving regelmatig om een bepaalde politieke visie kracht bij te zetten. Dat kan diverse vormen aannemen, waardoor het fiscale recht meerdere specifieke bepalingen bevat voor bijzondere situaties.

Soms gebeurt dat om België aantrekkelijk te maken voor investeringen in een bepaalde sector. Denk bijvoorbeeld aan het systeem van tax shelter (film, theater, concertzalen, videogames) of aan allerhande fiscale maatregelen ten voordele van onderzoek en ontwikkeling (innovatieaftrek, investeringsaftrek, belastingkrediet, vrijstelling van doorstorting van bedrijfsvoorheffing). De ondernemer moet daar echter behoedzaam mee omgaan. De Administratie ziet het immers als haar missie om de hieraan gekoppelde fiscale voordelen zo minimaal mogelijk uit te leggen. De fiscaal adviseur zal in overleg met zijn klant dus bijzonder voorzichtig te werk gaan bij de toepassing van dergelijke fiscale voordeelregimes.

“Essentieel is wel dat een interpretatie naar analogie in het fiscaal recht verboden is. Je mag de fiscale tekst niet uitbreiden naar gevallen die niet in de wet zijn voorzien.”

In een aantal gevallen is de achterliggende gedachte bij een fiscale regeling eerder onduidelijk. De fiscaal adviseur kan zijn klant vaak weinig anders melden dan dat de wet nu eenmaal zo geschreven is. Een frappant voorbeeld zal het onbegrip snel duidelijk maken. Een Belgische vennootschap betaalt over de verkoopwinst van haar beleggingsaandelen vennootschapsbelasting, terwijl de gerealiseerde verliezen op aandelen niet aftrekbaar zijn.⁸¹ Stel dat een vennootschap voor telkens € 10.000 aandelen heeft gekocht van de vennootschappen A en B. Het verkoopt de aandelen A voor € 15.000 (winst: € 5.000) en de aandelen B voor € 6.000 (verlies: € 4.000). De vennootschap maakt dus een globale winst van € 5.000 – € 4.000 = € 1.000. Zij is echter 25% belasting verschuldigd over € 5.000, hetzij € 1.250 en ondergaat een reële belastingdruk van 125%.

Is het niet logisch dat de adviseur zijn klanten in de mate van het mogelijke bijstaat om dergelijke onredelijke gevolgen van de fiscale wet te ontwijken? Maar hoe ver mag hij daarin gaan?

2.4 Belastingontwijking vs. belastingontduiking

Belastingontwijking of belastingontduiking worden wel eens ‘de nationale sporten van de Belgen’ genoemd. Tussen beide is er nochtans een groot verschil.

“In veel gevallen is de wetgever overigens zelf de promotor van belastingontwijking.”

We spreken van ‘belastingontduiking’ als de belastingplichtige (moedwillig) de fiscale wet overtreedt, bijvoorbeeld door een gedeelte van zijn belastbare inkomsten niet aan te geven. Een andere term voor belastingontduiking is ‘fiscale fraude’. Dat is uiteraard niet toegestaan en bovendien strafbaar. De fiscaal adviseur mag zich met dergelijke praktijken niet inlaten.

Belastingontwijking, daarentegen, mag wel. Je bent immers niet verplicht de hoogste belasting te betalen indien er goedkopere alternatieven bestaan. In veel gevallen is de wetgever overigens zelf de promotor van belastingontwijking.

De toepassingsgevallen zijn talrijk, maar hier volgen twee voorbeelden ter illustratie:

• De wetgever voorziet in de mogelijkheid om als kleine vennootschap over de winst van het boekjaar een liquidatiereserve aan te legen. Als je aan aantal voorwaarden voldoet, kan een vennootschap op die manier het normale tarief van de roerende voorheffing over dividenden meer dan halveren.⁸²
• De tarieven van de schenkbelasting over onroerend goed zijn voordeliger dan de tarieven van de erfbelasting. Het verschil is nog groter voor roerende goederen. Dat zet de belastingplichtige ertoe aan fiscaal voordelige schenkingen te doen om op die manier de hogere erfbelasting te ontwijken.

De klant verwacht van de fiscaal adviseur vanzelfsprekend de nodige inlichtingen over dergelijke wettelijk voorziene ontwijkingsmogelijkheden. Maar belastingontwijking kan natuurlijk verder gaan. Op basis van het legaliteitsbeginsel en de keuze voor de minst belaste weg zijn soms ook ontwijkingsmogelijkheden voorhanden waar de wetgever zelf niet aan had gedacht. Deze ontwijkingen mogen volgens de ‘klassieke leer’ zelfs op een sluwe wijze toegepast worden.⁸³ Het is de vraag in welke mate een fiscaal adviseur zich vandaag op dit terrein mag begeven.

3. Maatschappelijk en juridisch klimaat rond belastingontwijking

De (internationale) politiek scheert belastingontwijking en belasting­ontduiking regelmatig over dezelfde kam. Soms noemt men een bepaalde constructie ook ‘belastingontwijking’ terwijl het objectief beoordeeld eerder om een ontduiking gaat. Denk bijvoorbeeld aan de roemruchte Panama Papers⁸⁴ of de Pandora Papers⁸⁵ waaruit is gebleken dat tal van belastingplichtigen met offshore vennootschappen gelden uit het zicht van de fiscus hielden. In de meeste gevallen bestaan die vennootschappen eigenlijk niet, wordt er ter plaatse geen daadwerkelijke directie gevoerd en hebben belastingplichtigen van origine ‘zwarte’ gelden in de structuur ondergebracht. In dergelijke omstandigheden gaat het om fiscale fraude.

Niettemin moet ook de echte belastingontwijking het meer en meer ontgelden. De druk van de buitenwereld op de fiscale beroepsbeoefenaar stijgt om ethiek te laten binnensluipen in de fiscale adviezen. Hoe nobel dergelijke gedachte ook kan zijn, zolang een en ander geen vorm krijgt in wettelijke bepalingen, dreigt een absolute willekeur. Alleen de wet is leidend.

Deze beginselen komen niettemin meer en meer onder druk. De invloed van in de wet opgenomen (algemene) antimisbruikbepalingen en van vage omschrijvingen van belastbare materie is daar niet vreemd aan. Voorts bestaat sinds enkele jaren een meldingsplicht ter zake van internationale fiscale optimalisaties. Dat heeft logischerwijze een grote invloed op de fiscale advisering.

4. Fiscaal misbruik

De Belgische wetgever heeft in 1993 een eerste algemene antimisbruik-bepaling in de inkomstenbelastingen geïntroduceerd. Die bleek echter moeilijk toepasbaar. Sinds 2012 kennen wij een volledig herschreven tekst.⁸⁶ Vergelijkbare teksten gelden intussen ook voor de andere belastingen.

Voorts laat de invloed van Europa zich gelden, met onder meer een richtlijn die ‘belastingontwijkingspraktijken’ tegengaat.⁸⁷

Algemene bepalingen die fiscaal misbruik bestrijden, doorbreken een stukje de fiscale logica voor de adviseur. Een (fiscaal optimale) structurering kan immers perfect legaal zijn, maar toch niet op de fiscaal gewenste manier uitpakken, omdat er sprake zou zijn van fiscaal misbruik. Het is dus nodig goed na te gaan of er al dan niet sprake is van dergelijk misbruik.

4.1 Toepassingsvoorwaarden

De fiscaal adviseur moet voorzichtig zijn, maar mag zich door die antimisbruikbepalingen ook niet te veel laten afschrikken. Van belang is dat het steeds de fiscus is die fiscaal misbruik moet aantonen. Pas als dat door de fiscus is aangetoond, moet de belastingplichtige in het verweer gaan door aan te tonen dat hij belangrijke niet-fiscale redenen had voor de verrichting.

Vaak slaagt de fiscus er echter niet in om te voldoen aan de hem opgelegde bewijslast. De Belgische wet voorziet immers dat er maar sprake is van fiscaal misbruik als een belastingplichtige een fiscaal voordeel zou genieten dat in strijd is met datgene dat door de fiscale wetgeving werd beoogd.

Samengevat moet de fiscus aantonen dat de belastingplichtige de fiscale wet heeft ‘gefrustreerd’.

Het Grondwettelijk Hof, ons hoogste rechtscollege, heeft bevestigd dat deze bepaling niet in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Daarbij heeft het Hof ook uitgelegd welke bewijslast concreet op de fiscus rust.⁸⁸ Die uitleg is van groot belang omdat wetten toegepast moeten worden op zo’n manier dat zij niet in strijd komen met de bepalingen van de Grondwet.⁸⁹ De Administratie moet met name aantonen:

• dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling, en
• waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken.

Het Grondwettelijk Hof voegt eraan toe dat de fiscus de strijdigheid met de doelstelling van de fiscale wet enkel kan vaststellen wanneer die doelstellingen op voldoende duidelijke wijze blijken uit de tekst van de wet of uit de wetsvoorbereiding. De Administratie moet onder meer rekening houden met de algemene context van de relevante fiscale wetgeving en met de gangbare praktijken op het ogenblik van de inwerkingtreding van de fiscale bepaling waarvan zij het misbruik aanvoert.

Voorts moet de fiscus rekening houden met eventuele specifieke bepalingen die al bepaalde misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegengaan. De fiscale wetgeving is immers doorspekt met allerhande uitzonderingen, toepassingsvoorwaarden en bijzondere regelingen.

“Het zal duidelijk zijn dat de fiscale misbruikbepaling aan de fiscus geen vrijgeleide geeft om zelf de belastbare grondslag te bepalen. De keuze voor de minst belaste weg blijft overeind.”

Het zal duidelijk zijn dat de fiscale misbruikbepaling aan de fiscus geen vrijgeleide geeft om zelf de belastbare grondslag te bepalen. De keuze voor de minst belaste weg blijft overeind. Enkel als de doelstelling van de fiscale wet duidelijk is en als deze doelstelling is miskend, mag de rechter aanvaarden dat de Administratie de antimisbruikmaatregel toepast.

Daarom zou het bijvoorbeeld logisch zijn:

• dat een rechter niet instemt met een herkwalificatie van een belastingvrije fiscale kapitaalvermindering in een belastbaar dividend. Daarvoor bestaat immers al een specifieke anti-ontwijkingsbepaling (de zogenaamde ‘pro-rataregeling’).⁹⁰
• dat een rechter niet instemt met een herkwalificatie van een belastingvrije inkoop van eigen aandelen, nu de wet duidelijk vastlegt wanneer dergelijke inkoop al dan niet beschouwd wordt als een belastbaar dividend.⁹¹
• dat een rechter niet instemt met een herkwalificatie van een belastingvrije onrechtstreekse schenking van roerende goederen in een belaste schenking van roerende goederen, nu de wet de fiscale gevolgen van dergelijke belastingvrije schenking specifiek regelt (overlijdensrisicotermijn van drie of zeven jaar).⁹²

Bij de fiscale advisering moet die logica leidend zijn. Maar tegelijk is de vaststelling in de praktijk dat de Administratie blijft trachten de wet naar haar hand te zetten. Daarom zullen fiscale adviseurs altijd aan hun klanten meegeven dat de fiscus wel eens een andere visie kan hebben. Dat verklaart meteen ook het succes van de wettelijk voorziene rulingpraktijk.

4.2 Ruling als redmiddel?

In de regel is het mogelijk om de fiscale rechtsonzekerheid bij de belastingplichtige weg te nemen. Je kunt bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen (DVB), een speciale afdeling van de fiscus, vragen om een voorafgaand fiscaal akkoord, in de praktijk vaak ‘ruling’ genoemd. Het komt erop neer dat je, vooraleer je een bepaalde handeling verricht, aan de DVB gaat vragen of zij akkoord gaat met de fiscale behandeling ervan.

Formeel is de DVB echter niet bevoegd om zich voorafgaandelijk uit te spreken over de toepasbaarheid van de algemene antimisbruikbepaling.⁹³ Enkel een oordeel over de niet-fiscale motieven van de belastingplichtige is mogelijk. Dat is uiteraard een grote lacune. Maar inmiddels is toch aanvaard dat een oordeel over die niet-fiscale motieven enkel zinvol is als de DVB eerst heeft onderzocht of de antimisbruikbepaling überhaupt van toepassing is.⁹⁴ Het zal de lezer echter niet verwonderen dat de DVB vrij snel van oordeel is dat er sprake is van fiscaal misbruik. Een stap naar de rulingdienst leidt daarom in de meeste gevallen de facto tot een omkering van bewijslast ten nadele van de belastingplichtige.

5. De discussie over normaal beheer van een privévermogen

5.1 Enkele krijtlijnen

Wie ooit een basisopleiding in het Belgische belastingrecht heeft gehad, zal zich herinneren dat er vier categorieën van belastbare inkomsten bestaan in de personenbelasting: de onroerende inkomsten, de roerende inkomsten, de beroepsinkomsten en de diverse inkomsten. Vervolgens bepaalt de wet (onder meer) welke inkomsten specifiek belastbaar zijn dan wel van belastingheffing worden vrijgesteld.

Dit is (in theorie) vrij overzichtelijk voor de belastingplichtige en zijn adviseurs. Onder de rubriek diverse inkomsten bevindt zich echter een vreemde eend in de bijt. Men zou dat een ‘vuilbakartikel’ kunnen noemen. Het gaat om een bepaling die eender welke opbrengsten belast, behaald buiten een professionele werkzaamheid. Dit kan gaan over ‘zakgeld’ dat je kind krijgt omdat het geholpen heeft in het huishouden, de winst uit de verkoop van oude spullen op een rommelmarkt, een cadeau dat je ontvangt bij bezoek van familie of vrienden … alles dus. Toch zijn die inkomsten meestal niet belastbaar. De reden is dat de wet een uitzondering voorziet voor “normale verrichtingen van beheer van een privévermogen”.⁹⁵ Dat is al zo sinds 1962.

Deze uitzondering maakt het de belastingplichtige en zijn adviseurs echter moeilijk. Want wat is dergelijk normaal beheer? Wat voor mij normaal is, is voor een ander misschien net heel vreemd.

Typisch zijn er over dit onderwerp discussies met de fiscus als het gaat over de belastingheffing op meerwaarden uit de verkoop van vastgoed door een belastingplichtige die geïnvesteerd heeft in meerdere onroerende goederen, vaak met behulp van financieringen. Nog meer discussies en twijfels ontstaan bij belastingplichtigen die de aandelen van hun vennootschap met winst wensen te verkopen. Vanwege die twijfels vragen veel belastingplichtigen een voorafgaand akkoord aan de DVB (hogervermeld onder 4.2). De DVB gaat echter enkel akkoord met een fiscale vrijstelling wanneer aan een aantal voorwaarden voldaan is die naar haar beleving passen bij een ‘normaal beheer’. Zo is via die weg, door een impliciete toepassing van de algemene antimisbruikbepaling, een visie ontstaan dat het niet normaal zou zijn om de aandelen van een vennootschap te verkopen die zogenaamde ‘overtollige liquiditeiten’ bezit. Daarentegen zou het wel normaal zijn eerst een (belastbaar) dividend aan de verkopende aandeelhouders uit te keren.⁹⁶ Gelukkig publiceert de DVB wel jaarlijks een verslag en kan iedereen haar beslissingen (geanonimiseerd) lezen op het internet, zodat belastingplichtigen en hun adviseurs een globaal zicht kunnen verwerven op de geldende interpretaties.

“De belastingplichtige moet maar zien hoe hij omgaat met deze vage wettelijke bepaling en bij een fiscale controle rekenen op een behoorlijk handelen van de administratie.”

Recenter is er omtrent dit onderwerp veel te doen wat cryptobeleggers betreft. De Administratie vindt het over het algemeen ‘normaal’ dat je op de beurs belegt, maar beleggingen in crypto doorstaan in haar ogen veel moeilijker de toets van de normaliteit. De DVB heeft een lijst gepubliceerd van maar liefst 17 vragen voor belastingplichtigen die voorafgaandelijk de fiscale positie over cryptobeleggingen wensen te kennen.⁹⁷

5.2 Is de uitsluiting van normaal beheer niet te algemeen?

In 2022 kreeg het Grondwettelijk Hof de kans zich uit te spreken over de wettelijkheid en de juiste interpretatie van deze bepaling over normaal beheer van privévermogen.⁹⁸ Dit arrest geeft aan de belastingplichtige en haar adviseurs echter minder ‘eten en drinken’ dan het hogervermelde arrest over fiscaal misbruik.

Zo stelt het Hof in de eerste plaats dat de belastingvrijstelling wegens normaal beheer van privévermogen een strikte interpretatie kent. Het gaat immers om een uitzondering op de algemene regel dat alle opbrengsten belastbaar zijn. Deze interpretatie van het Hof is streng en bovendien in strijd met de intenties van de wetgever in 1962. Die stelde duidelijk dat het integendeel de Administratie is die moet aantonen dat een handeling buiten het normale beheer van een privévermogen valt.⁹⁹

Vervolgens verduidelijkt het arrest dat de vrijstelling geldt voor de daden die gesteld worden door een “voorzichtig en redelijk persoon”. Die algemene omschrijving acht het Hof voldoende, ook al omdat het niet mogelijk is dit precies te beschrijven voor alle mogelijke situaties.

Ten slotte meent het Hof dat er voldoende waarborgen zijn voorzien voor een correcte toepassing. Daarvoor verwijst het Hof naar de mogelijkheid een “ruling” aan te vragen bij de DVB en naar de verplichting van de Administratie om de beginselen van behoorlijk bestuur na te leven. Voorts kan een meningsverschil steeds voorgelegd worden aan de rechtbanken.

Dit alles biedt dus weinig houvast. De belastingplichtige moet maar zien hoe hij omgaat met deze vage wettelijke bepaling en bij een fiscale controle rekenen op een behoorlijk handelen van de Administratie.

Zo niet, kan hij de zaak wel voorleggen aan de rechtbank, maar dat is een dure en vooral te langdurige weg. Kortom: willekeur loert om de hoek.

Voor de fiscale adviseur vormt dergelijke wetgeving een potentieel horrorscenario. Hij kan zijn klant in een advies nauwelijks zekerheid geven over de fiscale gevolgen van een verrichting. Voor de avontuurlijk ingestelde klant kan dat anderzijds een opportuniteit zijn. Veel structureringen zijn fiscaal verdedigbaar in een ‘brede’ visie over wat normaal is. De fiscus kan hem bij controle dan ook maar moeilijk betichten van fiscale fraude en zou zelfs van sancties moeten afzien zolang de interpretatie van de belastingplichtige mogelijk was.

In de praktijk zal de adviseur op basis van de feitelijke situatie, zijn fiscale kennis en na overleg met zijn klant beoordelen of het verantwoord is een transactie zonder rulingprocedure door te voeren. Hij zal hier zoveel mogelijk elementen bij betrekken die het normale karakter ondersteunen. Een absolute garantie op de goede fiscale afloop zal hij zonder ruling echter niet kunnen geven.

6. Meldingsplicht voor fiscale constructies

Sinds 1 juli 2020 zijn belastingadviseurs en andere tussenpersonen verplicht melding te doen van een aantal zogenaamde ‘agressieve grensoverschrijdende constructies’.¹⁰⁰ Dat betekent dus dat de adviseur die een fiscale optimalisatie voorstelt of begeleidt, in een aantal gevallen verplicht is dat aan de fiscus te laten weten.

De accountant en belastingadviseur zijn echter gebonden aan een beroepsgeheim. Schending daarvan is strafbaar.¹⁰¹ De belastingadviseur mag dus in principe zelf geen melding doen. Daarmee is de kous echter nog niet af. De meldingsplicht schuift dan gewoon door naar de belastingplichtige zelf of naar eventuele andere tussenpersonen.

Het spreekt voor zich dat dit in een aantal situaties een bijkomende rem vormt bij de fiscale advisering. Want wie komt er nu graag op een zwart lijstje van de fiscus terecht? De melding an sich betekent nochtans niet dat er automatisch sprake zou zijn van belastingontduiking of fiscaal misbruik. Tegelijk is het logisch dat men zich mag verwachten aan een gerichte controle vanwege de Administratie.

Deze meldingsplicht past in een tendens naar een stilaan alwetende overheid. Denk bijvoorbeeld maar aan de opheffing van het bankgeheim in onder meer Luxemburg en Zwitserland, de afschaffing van stukken aan toonder, het verbod om boven bepaalde bedragen in contanten te betalen, de automatische uitwisseling van fiscale inlichtingen tussen staten, de verplichting om detail te bezorgen van toegekende onkostenvergoedingen op loonfiches of de witte kassa in de horeca. De fiscale Administratie beschikt over een enorme hoeveelheid aan gegevens op basis waarvan zij haar controleacties kan organiseren.

De belastingadviseur moet dat in zijn achterhoofd houden. Natuurlijk mag een fiscaal advies nooit louter gebaseerd zijn op een pakkans. Je raadt een ander toch ook niet aan om met de wagen door het rood te rijden omdat er wellicht geen camera zal staan? De realiteit vandaag is echter dat de fiscus bijna steeds over alle gegevens beschikt of kan beschikken. Dat betekent dat de vraag naar een ‘pakkans’ bijna irrelevant is geworden. Het belang van een goed fiscaal advies is enkel maar toegenomen.

7. Fiscaliteit beweegt, principes blijven

De fiscaliteit blijft in beweging. De minst belaste weg bevindt zich ergens op een digitale snelweg omgeven door een steeds groeiend bos van wetgeving en beperkende maatregelen.

De basisprincipes blijven voor de fiscaal adviseur en zijn klanten echter dezelfde. Zorg er in eerste instantie voor dat je je wettelijke verplichtingen naleeft. Pas daarna is een fiscale optimalisatie mogelijk binnen de grenzen van de wet. Inlevingsvermogen in het verhaal van de klant gecombineerd met een uitgebreid inzicht in de fiscaliteit kunnen leiden tot creatieve optimalisatiemogelijkheden. Die moeten echter steeds passen binnen de algemene doelstellingen van de klant. Op die manier is de kans op een succesvolle implementatie het grootst.

72  Cass. 6 juni 1961 (Brepols), Pasicrisie 1961, I, 1082.

73  Art. 170 Grondwet.

74  Cfr. T. AFSCHRIFT, Traité de la preuve en droit fiscal. Kluwer, 1986, rn. 113-116.

75  Art. 341 Wetboek Inkomstenbelastingen (hierna: WIB).

76  Art. 2.7.3.2.5 Vlaamse Codex Fiscaliteit.

77  M. VAN HOECKE, “De interpretatievrijheid van de notaris”, Rechtskundig Weekblad 1981-82, 17-22.

78  A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht. Kluwer, 1986, rn. 80.

79  K. ANTHONISSEN, “Forum Belastingontwijking en belastingontduiking Fiscale Hogeschool 26 november 2009 – I. Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens?”, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2010, afl. 375, 111 e.v.

80  L. DE BROE, “Forum Belastingontwijking en belastingontduiking Fiscale Hogeschool 26 november 2009 – II. De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding: waar ligt de grens?”, Tijdschrift voor Fiscaal Recht 2010, afl. 375, 125 e.v.

81  Art. 185, 192 en 198 §1, 7° WIB.

82  Art. 184quater WIB.

83  A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, rn. 560.

84  https://www.icij.org/investigations/panama-papers/ (geraadpleegd op 15 april 2023).

85  https://www.icij.org/investigations/panama-papers/ (geraadpleegd op 15 april 2023).

86  Art. 344 § 1 WIB.

87  Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.

88  Grondwettelijk Hof 30 oktober 2013, nr. 141/2013.

89  Cass. 20 april 1950 (Waleffe), Pasicrisie 1951, I, 560.

90  Art. 18 WIB.

91  Art. 186 WIB.

92  Art. 2.7.1.0.5 Vlaamse Codex Fiscaliteit.

93  Art. 1, 2° KB 17 januari 2013.

94  O.m. B. PEETERS, “De algemene fiscale antimisbruikbepalingen”, Algemeen Fiscaal Tijdschrift 2014/5, (4), 30-32.

95  Zie art. 90, 1° WIB en art. 90, 9°, eerste lid WIB.

96  https://www.ruling.be/sites/default/files/content/download/files/jaarverslag_dvb_2020_nl_ a4.pdf, geraadpleegd op 3 juni 2023, p. 31.

97  https://www.ruling.be/sites/default/files/content/download/files/vragenlijst_cryptomunten_ nl_2022.pdf, geraadpleegd op 21 mei 2023.

98  Grondwettelijk Hof 24 februari 2022, nr. 31/2022.

99  Senaat, 1961-62, Verslag Commissie Financiën, nr. 366, 148.

100  Richtlijn (EU) 2018/822 van 25 mei 2018 van de Raad tot wijziging van Richtlijn 2011/16/EU wat betreft verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies.

101  Art. 120 Wet van 17 maart 2019 betreffende de beroepen van accountant en belastingadviseur; art. 458 Strafwetboek.